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首页 >> 财务知识 >> 企业投资业务的所得税处理
企业投资业务的所得税处理
2007-11-16 15:57:53 中华会计网校 [发表评论]
随着社会主义市场经济体制的初步确立,企业作为市场经济的主体之一,其自主经营、自负盈亏的经营体制也日益完善。为增强竞争能力,并求得长期稳定发展,企业必须寻求多元化经营。适时进行投资活动是企业经营多元化的重要手段之一,投资已成为许多企业特别是投资性企业的非常重要的资产。

  为规范企业投资的会计核算,财政部于1998年颁布了《企业会计准则-投资》,2001年2月修改。1994年新税制实施以来,一系列有关投资的税务处理和投资所得的所得税政策也相继出台。由于所得税法与会计制度的目的不同,在投资收益的确认时间、分类等方面存在明显差异,导致投资会计成本与计税成本不尽一致。本文将通过分析投资业务所得税与会计处理的异同,对投资业务的所得税处理进行详细讲解。

  一、投资会计处理与税务处理的比较

  投资是投资方企业为获取股利,实现资本增值,或者为了改善贸易关系等其他利益,用所持有的资产与被投资企业或单位(简称“被投资单位”)相交换而取得的资产。

  广义的投资包括债权性投资和权益性投资。一般来说,债权性投资是指投资方与被投资方签署了表明债权债务关系的合同或协议,规定有明确的到期日,被投资方必须在到期日或之前偿还本金和支付利息的投资。权益性投资则是指债权性投资以外的投资。一项投资是权益性投资还是债权性投资,税务机关有权根据纳税人的合同或协议的有关条款、投资双方的目的、投资双方的关系、投资方参与被投资方管理的程度、被投资方的资本结构、投资的风险性质、投资的使用范围、投资的清偿顺序等情况,本着实质重于形式的原则具体确定。

  以上是有关投资的一些基本概念。下面再来看企业投资的会计处理和税务处理都有哪些不同之处:

  (一)所得税处理将投资收益区分为股息利息和投资转让所得

  在企业财务会计制度中,企业的全部投资所得,不论是投资的持有收益,还是投资的处置收益一般都在“投资收益”账户中反映。而根据所得税法的规定,企业的投资收益应分为股息利息和投资转让所得。

  就债权性投资而言,企业持有国债的利息收入免征企业所得税,转让国债的处置收益则应并入应纳税所得缴纳所得税。

  企业权益性投资的持有收益(即股息性所得)与处置收益(资本利得性质)的税收处理也不相同。企业处置权益性投资的转让所得,应全额并入企业应纳税所得中。而股息所得是投资方企业从被投资企业的税后利润(累计未分配利润和盈余公积)中分配取得的,属于已征收过企业所得税的税后所得,原则上应避免重复征税。按现行政策规定,只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得,补缴差别税率部分的企业所得税。需要注意的是,在1998年度以前,企业的股息所得是从应纳税所得中分离出来,单独计算补税的,从1999年度开始,根据新修改的纳税申报表的要求,股息性所得应与其他应纳税所得合并计算。企业取得的股息性所得应按规定还原为税前所得,然后采用抵免法确定应补税额。

  另外,被投资单位发生亏损,投资企业按“权益法”确认的投资损失和投资企业转让处置投资发生的损失,税收处理也不相同。被投资企业发生的亏损,只能由本企业用以后年度实现的所得弥补,不能用于冲减投资方企业的应纳税所得。企业长期股权投资采用权益法核算,被投资单位发生亏损,在会计期末自动确认的投资损失,在申报纳税时要进行纳税调整。但是,企业转让处置(包括清算时)投资发生的投资转让损失,可以在税前扣除,但在每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。

  (二)税收法规与财务会计制度对投资收益确认时间和金额的规定不同

  债权投资收益确认的时间和金额,所得税法规和财务会计制度的规定基本相同。企业持有债权投资,除国债外,必须根据权责发生制原则按期确认应计利息收入,加上当期的折价摊销数(或减去当期溢价摊销数),长期债权投资还要减去相关费用摊销数后的余额,确认为当期持有债权投资的投资收益。

  但是,在企业权益性投资所得的确认时间和金额上,税法和企业财务会计制度的规定就存在很大差异:

  一是对“股息性所得”的来源规定不同。财务会计制度规定,“股息性所得”是指从被投资单位接受投资后产生的累计未分配利润和盈余公积(依法或合同不能分配的部分除外),而税法并未将其限定为“被投资单位接受投资后产生的利润”,只要是被投资单位从税后利润支付的分配额,均应作为投资方的股息性所得。企业分配红股,即盈余公积转增资本,税收上也视为按股票面值相当的金额进行分配。投资企业取得的“任何分配支付额”超过可供分配的被投资单位累计未分配利润和盈余公积金的部分,如果小于权益投资的计税成本,应作为投资成本的回收,大于计税成本的部分,作为股权转让所得,属于“资本利得”性质。

  二是短期权益性投资,会计上只确认投资转让收益或损失。税收上也必须严格区分股息所得与投资转让收益或损失,而且股息所得的确认时间是被投资单位会计上进行利润分配时,而不是收付实现制。

  三是企业长期股权投资采用权益法核算时,确认投资收益的时间与税法规定不同。会计上应在每个会计年度末,按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额,确认投资收益或损失,并相应调整投资账面价值。而税法规定,在被投资单位实际分配时再确认投资收益,并且不能将被投资单位的亏损确认为企业的投资损失,被投资单位可供股息分配的金额也不仅限于被投资企业接受投资后产生的累计未分配利润。

  (三)税法不允许提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备

  股份公司会计制度和投资会计准则规定,企业可以根据市价变动等情况,提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备。但按照税法的规定,企业不允许提取这样的准备,也不能在未实际处置时只根据市价的变化确认投资损失。

  (四)税法不允许确认股权投资差额

  按投资会计准则的规定,企业“长期股权投资采用权益法时,投资企业的投资成本与应享有被投资企业所有者份额之间的差额”,应作为股权投资差额处理。如果投资成本大于应享有的所有者权益份额,为股权投资差额的借差,即商誉;反之,为贷差,也就是通常所指的负商誉。对股权投资差额,会计上要分期摊销,有投资期限的,在投资期限内平均摊销;没有投资期限的,借差在10年内平均摊销,贷差在不低于10年的期限内平均摊销,确认为投资收益(或损失)。

  虽然会计上将股权投资差额作为长期股权投资的调整项目,但企业申报纳税时,股权投资差额不得确认,也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。企业每年实际摊销的“股权投资差额”的借差,即确认的投资损失,应作为其他纳税调整增加项目,在企业所得税年度纳税申报表的主表第58行填报;反之,每年摊销的“股权投资差额”贷差,应作为其他纳税调整减少项目,在主表第61行填报。

  二、投资的计税成本和调整计税成本

  由于税收与会计对投资业务处理不同,必然导致投资的计税成本与会计成本会有所不同。

  投资的计税成本是指企业取得投资时实际支付的全部代价,包括税金、手续费等相关费用。企业股权投资发生的相关费用无论数额大小,一律计入投资成本。而长期债权投资发生的相关费用,若金额较小,可于购入时直接扣除;若金额较大,应计入投资成本,并单独核算,在债券持有期间确认相关债券利息收入时摊销。

  需要注意的是,企业发生的与投资有关,但不是直接发生于投资业务本身的咨询费、审计费等,不属于投资的相关费用,不计入投资成本,而在发生当期直接扣除。

  企业初始投资时,实际支付的价款中包含已宣告尚未支付的股息和已实现的分期付息的债券利息,已作为前任投资者的投资收益征税,对企业而言,这属于垫付款性质,应减少投资的计税成本,这—点所得税处理与会计处理是一致的。

  企业以现金资产投资,所取得投资的计税成本为实际支付的全部现金资产的金额。企业以非现金资产投资的计税成本一般以交易中所放弃的非现金资产的公允价值(或市场价格)为基准,加上交易中发生的其他税费后确定。除企业改组、清算等特殊情况外,企业以非现金资产投资,必须在有关交易发生时确认非现金资产交易的转让所得或损失。交易中放弃的非现金资产的公允价值超过原账面计税成本(或调整计税成本)的差额,应计入交易发生当期的应纳税所得;反之则确认为当期的损失。

  企业在持有投资的过程中,如果发生导致投资的计税成本变化的经济交易,为防止对被投资单位实现的利润重复征税,或投资双方对被投资单位发生的亏损重复利用,必须对投资的计税成本进行及时调整。

  下面介绍投资的调整计税成本,并与调整会计成本作一比较:

  (一)短期股权投资

  短期股权投资会计成本的调整=初始投资成本(初始投资额—投资时已宣告尚未领取的股息)十追加投资—实际收到分配股息—投资成本回收;

  短期股权投资计税成本的调整=初始投资成本(与投资有关的借款费用构成计税成本的一部分,但在会计处理上则计入企业的财务费用)十追加投资—投资成本回收。

  (二)短期债权投资

  短期债权投资会计成本的调整=初始投资成本十追加投资—实际收到分配利息—投资成本回收;

  短期债权投资计税成本=初始投资成本十追加投资—减少投资。

  (三)长期股权投资

  长期股权投资采取权益法核算时,会计成本的调整=初始投资成本(初始投资额—投资发生时已宣告尚未领取的股息)十应分享的被投资方实现利润或确认的权益的增加(按规定不属于投资企业的净利润除外)十已实现的投资转让所得十追加投资、改良支出等—已宣告的股息、利息—应承担的被投资方发生的亏损或权益减少—投资回收—已实现的投资转让损失等;

  不论会计核算采用成本法或权益法,股权投资的调整计税成本=投资成本(初始投资额—投资发生时已宣告尚未领取的股息)十追加投资额十该项投资已实现的投资转让收益—投资回收—该项投资已确认的投资转让损失。

  (四)长期债权投资

  除国债投资外,长期债权投资的会计成本与税收成本基本相同。

  分期付息的债权投资的调整计税成本=投资成本十该项投资已实现的投资转让所得—相关费用摊销额—该项投资已确认的投资转让损失;

  到期一次还本付息的债权投资的调整计税成本=初始投资成本十己确认尚未实际收取的利息收入十该项投资已实现的投资转让所得—该项投资已确认的转让损失—到期实际收取的利息收入。

  三、企业股权投资所得的所得税处理

  股权投资所得是企业因股权投资而从被投资单位税后利润分得的投资所得,已征收过企业所得税,属于股息性投资所得,原则上应避免重复征税。按照现行政策规定,对破投资单位适用的企业所得税税率低于投资方企业适用税率的,应补征税率差部分的税款。但被投资单位因“执行制例减税、免税政策造成实际税负低于投资方的”不需补税。

  《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定,企业的股权投资所得包括被投资单位从税后利润中分配的全部货币性资产和非货币性资产。

  企业从被投资单位的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额,是股息性所得;企业所获得的被投资单位分配支付额超过上述累计利润的部分,是企业的投资返还(投资回收),冲减投资计税成本;企业获得的超过投资的计税成本(或调整计税成本)的分配支付额,包括转让投资时超过投资计税成本(调整计税成本)的收入,是投资转让所得(资本利得)性质,反之作为投资转让损失。

  被投资单位向投资方分配非货币资产时,投资方取得的股票式股息应按股票票面价值确定投资所得,除此之外,应按所获得的非货币资产的公允价值确定分配支付额。

  被投资单位向投资方分配的任何非货币资产的公允价值超过用于分配的有关资产的账面计税成本或调整计税成本的部分,除另有规定外,应作为被投资单位的资产转让所得;反之,应确认为分配当期的资产转让损失。

  对股权投资所得的确认时间,现行政策规定基本类似于企业会计核算长期股权投资的“成本法”。即只要被投资单位会计账务中实际作利润分配处理,不论实际支付与否,投资方均应确认投资所得。股份公司以盈余公积或未分配利润转增资本、分配红股,应按股票票面价值确定分配的投资所得。

  企业应计的股息所得,无论是否实际收到,在被投资单位进行利润分配时(包括以盈余公积转增资产或分配股票式股息时),应并入投资方企业的应纳税所得,依法计算缴纳企业所得税。股息所得在被投资单位已纳企业所得税税款,在不超过按投资企业适用税率计算的抵免限额内,从企业的应纳所得税中据实抵免;超过抵免限额的部分,可由企业向以后纳税年度结转。股息所得已纳企业所得税的抵免限额,按不同投资项目分别计算。

  被投资单位发生的损失只能由本企业在计算缴纳企业所得税税前弥补,投资方企业不得在计算本企业所得税时进行税前弥补。

  鉴于上面多次提到“公允价值”的概念,有必要对此作一讲解。公允价值是具体会计准则引入的新会计概念,指“在公平交易中,熟悉情况的交易双方,自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。

  一般情况下,税法确定的公允价值与会计上的公允价值基本一致。通俗地理解,就是竞争者在熟悉市场的前提下,进行公平交易所形成的价值。对于非现金资产,其公允价值的确定原则是:如该资产存在活跃市场的,该资产的市场价格即为公允价值;如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的,该资产的公允价值应比照该类似资产的市场价格确定;如果该资产和与其相类似的资产均不存在活跃市场,该资产的公允价值可以按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。

  例如,A公司准备以其所持有的一台设备清偿B公司的债务,由于该设备属于专用设备,本地区不存在该设备的市场,也没有类似设备的市场,无法确定其公允价值。经双方协商同意,采用现金流量贴现法确定。该设备有效使用期限为6年,已使用2年,其账面净值为100万元,预计残值为2000元。根据过去生产销售情况和该设备的安装调试及所生产产品未来市场销售预期,在剩余4年每年现金净流量分别为:12万、15万、20万、18万。设资金成本率为10%.

  该设备的未来现金流量现值

  =120000(1十10%)十150000(1十10%)2十200000 (1十10%)3十180000(1十10%)4十2000(1十10%)5

  另外,投资企业以债权换取股权,因放弃债权而取得股权的公允价值应根据被投资单位的情况具体确定。如果被投资单位为上市公司,所换股权的公允价值即为对应股份的市价总额;如果被投资单位为其他企业,可以按股权的评估价值或双方协议价值确定。需要注意的是,如果有关债权转换股权是在债务重组情况下进行的、并且债权注销时投资企业未确认债权投资转让所得或损失,按《企业所得税税前扣除办法》规定,企业以债权换取股权的计税成本必须以持有债权投资的计税成本确定,而不能以股权的公允价值确定。

  四、企业股权投资转让所得或损失的所得税处理

  企业因收回、转让或清算处置股权投资而确认的股权投资转让所得或损失,属于资本利得或资本损失性质。对股权转让所得,现行税法没有特殊政策,应全额并入企业的应纳税所得。需要注意的是,在被投资单位分配的情况下可能出现“推定”转让所得或损失,即被投资单位对投资方的分配支付额,如果超过其累计未分配利润和盈余公积金,在投资成本范围内的部分视为投资成本回收,超过投资成本部分,推定为投资转让所得。特别是在被投资单位解散清算的情况下,需要应用这一条款,对清算分配的性质进行判断。

  对于投资转让损失,《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(以下简称《股权投资通知》)作了新的限制。这主要是考虑,第一,在特定纳税年度,由于被投资单位破产清算等原因,企业确认的投资转让损失可能非常巨大;第二,企业持有的资本资产,何时确认实现增值,何时确认实现转让损失,有较强的灵活性,特别是对关联企业的集团公司而言。为防止企业在盈利年度多确认投资转让损失,亏损年度包括减免税期间少确认投资转让损失,任意调节不同纳税年度的应纳税所得,绝大多数国家的所得税法都有对资本资产转让损失冲减应纳税所得的限制性条款。一般的做法是,将每年冲减应纳税所得的资本资产转让损失限制在当年实现的资本利得的范围内。但这种损失与企业正常的经营亏损不同,应当允许无限期用以后年度的资本利得弥补。《股权投资通知》借鉴了这一做法,规定:“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失,可以在税前扣除。但每一纳税年度扣除的股权投资损失,不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得,超过部分可无限期向以后纳税年度结转。”

  五、企业以经营活动中使用的部分非货币性资产对外投资的所得税处理

  企业以经营中使用的部分非货币资产(如存货、固定资产等)对外投资,原来的政策规定是投资交易发生当时,不确认有关资产的转让所得或损失,但在中途或到期转让、收回该项资产时,应将转让或收回该项投资所取得的收入与该非货币性资产投出时的原账面价值的差额计入应纳税所得。这样规定,由于短期投资、长期投资的会计核算方法不同,不利于正确划分投资的股息性所得和投资转让所得。被投资单位接受投资的非货币性资产不按公允价值计提折旧,如果投资方不是被投资单位的主要股东,双方利益不一致,可能影响被投资单位接受这样的非货币性资产的积极性。《股权投资通知》参照《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》的有关规定,原则上要求企业确认有关非货币性资产转让所得或损失,对纳税人每一纳税年度实现的非货币性资产转让所得数额较大,纳税确有困难的,经批准,可在五年内分期摊转计入各期的应纳税所得中。非货币性资产转让所得或损失确认后,被投资单位可按经评估确认的价值确定有关资产的计税成本。

  举例说明。假设A企业1998年1月1日以现金100万元和一项固定资产对B企业进行投资,该固定资产在A企业的账面净值(投资之前最近日期)为200万元,经评估确认为400万元,换取B企业有表决权的普通股500万股(每股面值1元),A企业投资后立即拥有B企业80%的权益。

  根据《股权投资通知》第三条的规定,企业以经营活动中使用的部分非货币资产对外投资,包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票,一律应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定确认资产的转让所得或损失,资产转让所得额较大的,在一个纳税年度确认实现缴纳所得税确有困难的,报经税务机关批准,可在5年内平均摊转。具体审批权限,《股权投资通知》没有明确,但根据整体资产置换等其他交易的审核权限及其精神,对涉及的投资双方企业不在同一省、自治区和直辖市的,为确保投资双方资产计税成本的准确性,应报国家税务总局审批;其他企业的审批权限由省级税务机关本着相同的原则确定。假设经批准,A企业可将此投资交易中实现的固定资产转让所得200万元分5年平均摊入各年的应纳税所得中,据此,A企业取得股票的计税成本为500万元(暂不考虑其他费用和税金),B企业接受投资取得的固定资产可按评估价格400万元计提折旧。

  六、被投资单位的分配

  《股权投资通知》规定,“被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产,包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用,应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。”

  被投资单位对投资企业的分配可以采取现金股息、财产股息和股票股息等多种方式。在采取非货币性资产分配的情况下,被投资单位应视为销售有关非货币资产,然后向投资方企业分配现金,分配支付额按有关财产的公允价值确定。鉴于我国企业目前是按股票面值将盈余公积转增资本,在企业分配股票股息的情况下,从所得税处理上应分解为按相当于股票面额的价值分配股息,然后股东再按股票面值购买股票两项交易。

  《股权投资通知》在我国企业所得税法中第一次引入了“隐性和推定股息”的概念。公司以非正式分配方式向股东的价值转移应视为分配处理。被投资企业通过“超额扣除”的不正常的利息、租金、捐赠、工资等名义支付给股东的金额,公司为股东提供的与经营活动无关的“小额优惠”,公司股东无偿使用公司资产等情况下,将依法推定为对股东的分配,包括为股东无偿支付的与本身经营无关的任何费用。这一条款的引入,对企业所得税反避税具

  有非常重要的意义。

  为了正确贯彻执行这一反避税条款,建议各地税务机关发现具体案例,要具体问题具体分析,为慎重起见也可报国家税务总局审核。对于以不正常的工资等扣除费用方式推定的分配,重点检查对象是私人控股企业或有限责任公司的私营企业。对于公司为大股东偿付债务,原则上应掌握为偿付交易发生3年后大股东还未与公司结清账务。

  按照《股权投资通知》规定,对于推定分配支付额需要进行性质判断:其来源于被投资单位累计未分配利润和盈余公积的部分,视为股息性所得;超过累计未分配利润和盈余公积但低于投资成本的部分,视为投资成本回收;超过投资成本的部分视为投资转让所得。
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刘鹏 版权所有 2007年11月